Hinweise des IDW Ukraine: Auswirkungen des Ukraine-Konflikts auf den Jahres- und Konzernabschluss
IDW veröffentlicht erste Einschätzung mit starken Parallelen zur Corona-Pandemie
Rechnungslegung hat die Aufgabe, die (Geschäfts-)beziehungen des berichterstattenden Unternehmens zu seinem Umfeld in fach-verständlicher Sprache abzubilden. Ein reales Ereignis wie ein Krieg und dessen Auswirkungen stehen typischerweise etwas außerhalb des normalen Beobachtungshorizonts der Geschäftsleitung. Es ist ein überraschendes, mehr oder weniger ungewöhnliches Ereignis. Aber es zeitigt reale Konsequenzen für viele Unternehmen, die dann aufgefordert sind, eine adäquate Abbildung in den Abschlüssen vorzunehmen.
IDW gibt fachlichen Hinweis zu den Auswirkungen des Ukraine-Krieges auf die Rechnungslegung und deren Prüfung
Hilfestellung hierzu hat am 08.03.3022 das IDW mit seinem fachlichen Hinweis „Auswirkungen des Ukraine-Krieges auf die Rechnungslegung und deren Prüfung“ offeriert. Nicht sehr überraschend gibt es starke Parallelen zu den Hinweisen des IDW anlässlich der Corona-Pandemie.
Annahme der Unternehmensfortführung
Jeder Abschluss (HGB oder IFRS, Jahres- oder Konzernabschluss) ist unter dieser Annahme aufzustellen, sofern sie denn zutreffend ist. Als Beurteilungszeitraum gelten zwölf Monate, ausgehend vom Bilanzstichtag. Dabei sind jegliche Informationen heranzuziehen, die bis zum Bilanzaufstellungstag vorliegen, unabhängig davon, ob sie im Übrigen wertbegründend oder werterhellend sind. Folglich ist der Kriegsausbruch in der Ukraine einschließlich seiner Folgewirkungen ein Ereignis, das für die Annahme der Unternehmensfortführung grundsätzlich beachtet werden muss.
Beispiel: Bilanzstichtag ist der 31.12.2021, Bilanzaufstellungstag ist der 14.03.2022 (= Testat des Abschlussprüfers, unmittelbar anschließende Feststellung/Billigung. Liegt zwischen Testat und Feststellung/Billigung jedoch ein größerer Zeitraum, in dem Informationen zugehen, die die Annahme der Unternehmensfortführung widerlegen, ist das zu berücksichtigen. Dann ist eine Nachtragsprüfung erforderlich und der Abschluss nicht mehr unter der Annahme der Unternehmensfortführung aufzustellen). Sämtliche Informationen bis zum 14.03.2022 sind in ihren (zu schätzenden) Auswirkungen bis zum 31.12.2022 im Hinblick auf die Annahme der Unternehmensfortführung zu beurteilen. Sollte die Annahme der Unternehmensfortführung widerlegt sein, ist der Abschluss zum 31.12.2021 unter Liquidationsgesichtspunkten aufzustellen. Das kann z. B. zur Anpassung von Nutzungsdauern, zu außerplanmäßigen Abschreibungen (insbesondere Geschäfts- oder Firmenwert, Goodwill), zur Auflösung, Neubewertung oder Neubildung von Rückstellungen, zur Auflösung von Rechnungsabgrenzungsposten führen. Sollte die Annahme der Unternehmensfortführung zwar noch aufrechterhalten werden können, aber gleichwohl bestandsgefährdende Risiken bestehen, ist über diese Risiken – und über zu treffende Gegenmaßnahmen – möglichst konkret im Lagebericht zu berichten. Keine Besonderheiten bestehen, wenn die Annahme der Unternehmensfortführung auch vor dem Kriegshintergrund unverändert bestätigt werden kann.
Das IDW qualifiziert Kriegsausbruch in der Ukraine als wertbegründendes Ereignis
Kriegsausbruch am 24.2.2022 ist wertbegründendes Ereignis
Wird insoweit der Abschluss unter Fortgeltung der Annahme der Unternehmensfortführung aufgestellt, gelten im Übrigen sämtliche Regelungen „normaler“ Bilanzierung und damit auch das Stichtagsprinzip. Das bedeutet, dass für Fragen des Bilanzansatzes und der Bewertung die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag zugrunde zu legen sind. Da aber der Abschluss nicht am Bilanzstichtag aufgestellt wird, stellt sich immer das Problem, wie mit Informationen über Ereignisse umzugehen ist, die den Abschlussaufsteller zwischen dem Bilanzstichtag und dem Bilanzaufstellungstag erreichen. Dabei werden zwei Arten von Ereignissen unterschieden: Sog. wertaufhellende und sog. wertbegründende.
Ein wertaufhellendes Ereignis ist eine Information, die eine am Bilanzstichtag vorliegende Tatsache erkennbar macht, also „erhellt“. Klassisches, aus einer BFH-Entscheidung entlehntes Lehrbuchbeispiel: Am Abschlussstichtag besteht gegenüber einem Kunden eine Forderung. Kurz nach dem Bilanzstichtag geht die Information über die nach dem Bilanzstichtag erfolgte Insolvenzanmeldung des Kunden zu. Da seitens des Bilanzaufstellers die Zahlungsfähigkeit des Kunden am Bilanzstichtag zu beurteilen ist, bedeutet eine kurz danach erfolgte Insolvenzanmeldung regelmäßig, dass es um die Bonität des Kunden am Bilanzstichtag schon nicht mehr zum Besten bestellt ist. Das wirkt sich dann auf die Bewertung der Forderung aus und eine Abschreibung (vollständig oder teilweise) ist in Betracht zu ziehen.
Das IDW qualifiziert den Kriegsausbruch in der Ukraine am 24.02.2022 vollkommen zutreffend als wertbegründendes Ereignis. Damit hat es auf Ansatz und Bewertung der Bilanzposten in Abschlüssen mit Stichtag vor dem 24.02.2022 keine Relevanz, wohl aber in Abschlüssen mit Stichtag nach dem 23.02.2022.
Was sonst noch zu beachten ist
Nachtragsberichterstattung
Im Anhang (von Kapitalgesellschaften & Co. ab Mittelformat) und im (HGB- oder IFRS-)Konzernanhang ist über Vorgänge von besonderer Bedeutung zu berichten, die als wertbegründende Ereignisse zu qualifizieren sind. Unternehmen mit Stichtag vor dem 24.02.2022, deren Abschluss noch nicht fertiggestellt ist, haben also zu beurteilen, ob und inwieweit sie vom Kriegsausbruch und dessen weiteren Folgen betroffen sind. Ein Vorgang ist dann von besonderer Bedeutung, wenn ohne dessen Nennung und Erläuterung die Entwicklung des Unternehmens nach dem Abschlussstichtag von den Abschlussadressaten vermutlich wesentlich anders beurteilt werden würde. Dabei sind konkrete quantitative Angaben nicht erforderlich, aber der Abschlussadressat soll in die Lage versetzt werden, die Kriegsauswirkung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens abschätzen zu können. In IFRS-Abschlüssen ist, soweit möglich, über die finanziellen Folgen zu berichten.
Lagebericht und Konzernlagebericht
Unternehmen, die von den wirtschaftlichen Folgen des Krieges betroffen sind, haben nicht nur die Nachtragsberichterstattung im Anhang zu beachten, sondern auch die Lageberichterstattung. Insbesondere dürfte sich bei vielen Unternehmen der Kriegsausbruch auf den Risiko- und Prognosebericht auswirken. Im Prognosebericht kann i. d. R. von der Ausnahmeregelung Gebrauch gemacht werden, statt der üblichen Punkt-, Intervall- oder qualifiziert-komparativen Prognose nur (einfache) komparative Prognosen zu verwenden.
Wahlrecht zur Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss
Die Kriegsauswirkungen können lt. IDW gegenüber ukrainischen, russischen oder belarussischen Tochterunternehmen zur Inanspruchnahme des Konsolidierungswahlrechts § 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB führen (= Angaben sind nicht ohne unverhältnismäßig hohe Kosten oder unangemessene Verzögerungen zu erhalten), falls keine geeignete Hochrechnung von bereits vorliegenden Finanzinformationen möglich ist und auch keine vorläufigen Zahlen vorliegen. Im Einzelfall würde ich es auch für denkbar halten, das Konsolidierungswahlrecht des § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB in Betracht zu ziehen. Es besteht, wenn erhebliche und andauernde Beschränkungen die Ausübung der Rechte in Bezug auf das Vermögen oder die Geschäftsführung des Tochterunternehmens nachhaltig beeinträchtigen. Insbesondere gegenüber russischen Tochterunternehmen scheint mir das nicht gänzlich ausgeschlossen, wobei eine Beeinträchtigung dann als nachhaltig einzustufen ist, wenn deren Aufhebung mindestens bis zum nächsten Konzernabschlussstichtag nicht erkennbar ist.
Freilich: Auch ein Übergang von der Vollkonsolidierung hin zur Abbildung des Tochterunternehmens mit einem Beteiligungsbuchwert bedeutet Arbeit. Doch das sollte kaum eine Rolle spielen: In jeglicher Hinsicht ist zu hoffen, dass dieser Krieg bald zu Ende sein möge!
